Учет и оценка обязательств. Нормативно - правовое регулирование учета кредитов и займов Нормативное регулирование краткосрочных обязательств организации

В ОАО « Симферопольсельмаш» ведение бухгалтерского учета долгосрочных и текущих обязательств осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

Законодательная база Украины, регулирующая учет долгосрочных и текущих обязательств включает следующие законодательные и нормативные документы в виде следующей четырех уровневой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета:

Первый уровень - законодательный. На данном уровне государственное регулирование бухгалтерским учётом и отчётностью осуществляется Президентом Украины, Национальным собранием на основании Конституции Украины. Важнейшим законодательным актом этого уровня является Закон Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности» от 16 июля 1999г. № 996-14 с изменениями и дополнениями от 22 декабря 2011г. № 4224-17, который определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Украине.

Гражданский кодекс Украины от 19 июня 2003г. № 980-4 с изменениями и дополнениями от 22 декабря 2011г. № 4220-4, в первой части которого законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета в организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи составления аудиторского заключения, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица и другие.

Кодекс законов о труде Украины от 10 декабря 1971г. № 322-8 с изменениями и дополнениями от 08 сентября 2011г. № 3720-6, который регламентирует трудовые отношения.

Налоговый кодекс Украины от 02 декабря 2010г. № 2755-6 с изменениями и дополнениями от 22 декабря 2011г. № 4279-6. Кодекс устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Украины, основные принципы налогообложения в Украине, устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.

На втором уровне - осуществляется нормативное регулирование бухгалтерского учёта и отчётности. Он представлен нормативными актами Президента и ВР Украины и других правовых органов, которые имеют право разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции обязательные для исполнения нормы.

Основными документами в системе регламентации учёта на Украине также являются план счетов и инструкция о его применении. Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов были утверждены

План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;

Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;

План счетов бухгалтерского учёта бюджетных учреждений;

Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учёта бюджетных учреждений;

Положение о порядке ведения учёта отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и прочих организаций, которые владеют и/или используют объекты государственного или коммунального имущества;

План счетов бухгалтерского учёта банков Украины;

План счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства.

Инструкция №7 «Про безналичные расчеты в хозяйственном обороте Украины» является единым нормативным актом, регулирующим на общей методологической основе безналичные расчеты в валюте Украины, осуществляемые на территории государства.

К третьему уровню в организации ОАО «Симферопольсельмаш» относится приказ по учетной политике, рабочий план счетов. Учетная политика в исследуемой организации утверждена приказом директора от 31 декабря 2009 года. В ней рассматриваются методический и организационно-технический аспекты ведения бухгалтерского учета, структура рабочего плана счетов. Примером внутренней документации могут являться: должностные инструкции работников бухгалтерии, график документооборота и другие документы.

Нормативные акты, в которых рассматриваются вопросы регулирования расчетных операций, как следует из приведенного списка использованных источников, включают Кодексы, Законы, Положения, План счетов бухгалтерского учета, Инструкции, рекомендации и другие виды документов. Основная их цель - установить правильность ведения учета долгосрочных и текущих обязательств.

Суммарная задолженность юридического лица по займам и кредитам, полученным на срок до одного года или одного балансового периода.

Выполнение этих обязательств производится исключительно за счет имеющихся у компании текущих активов. Разница сумм активов и обязательств составляет оборотный капитал юридического лица.

Сущность краткосрочных долговых обязательств

Руководством большинства компаний решение неотложных задач осуществляется при помощи привлечения сторонних источников финансирования. Как правило, это займы и кредиты, ограниченные небольшим (не более 12 месяцев) временным промежутком погашения.

Исходя из этого обстоятельства, выплаты по краткосрочны долгам — задача первостепенной важности, поскольку суммы краткосрочных кредитов (займов) даже после их зачисления на счет не становятся собственностью компании. Заемщик может лишь использовать их в течение ограниченного периода времени. По сути, это обыкновенный заемный капитал. Являясь одной из известных форм кредитных средств, обязательства, ограниченные во времени исполнения, характеризуются следующими особенностями:

• Направление и характер деятельности компании в определенном сегменте рынка формируют суммарный объем краткосрочных обязательств (далее по тексту КО). Динамичное производство и растущие масштабы продаж производимой продукции требуют значительного увеличения планируемых расходов. Эта величина, определяемая термином «коэффициент финансового левериджа», инициирует и рост потребности в заемном (кредитном) капитале.
• Наличие у юридического лица КО формирует своего рода источник бесплатного заемного капитала.
• Суммарный объем краткосрочных долговых обязательств стабильно влияет на продолжительность финансового цикла юридического лица. Точнее, на размер капитала, предназначенного для комплектования оборотных фондов. Чем дальше дата погашения обязательств, тем меньше сумма привлеченных средств необходима компании для покрытия первоочередных нужд.
• Перспективный прогноз КО носит, как правило, исключительно оценочный характер, поскольку подавляющую часть основных начислений таких обязательств достаточно сложно рассчитать. Это связано с неопределенностью магистральных параметров функционирования компании.
• Периодичность совершения платежей по погашению начислений напрямую формирует объем КО и позволяет определять возможность и степень регулирования финансовых источников.
• Погашение КО производится за счет ресурсов, использующихся в повседневной деятельности юридического лица. И этот фактор — главная отличительная особенность краткосрочных обязательств. Кроме того, радикальным признаком капитала, полученного по краткосрочной долговой ответственности, является возможность его обращения в денежный эквивалент, использование которого производится в течение года, или одного балансового периода.

Составляющие краткосрочных обязательств

В отчетности по долговым обязательствам указываются все заемные средства компании. Оформление краткосрочной ответственности производится с непременным учетом нижеперечисленных компонентов:

• кредиторская задолженность;
• средства, занятые на продолжительный срок, при условии возврата какой либо их части в течение года;
• условная оплата;
• налоговые отчисления;
• долговые обязательства, оформленные как «до востребования»;
• незаработанные доходы компании;
• депозиты, размещенные на временной промежуток не более одного года;
• дивиденды по акциям, выплачиваемые владельцам;
• векселя со сроком погашения менее года;
• задолженности, дата погашения которых наступает менее чем через двенадцать месяцев.

Краткосрочные обязательства условно классифицируют по трем основным категориям.

Рассмотрим различные виды оценки в отечественных нормативных документах и в учебной литературе по бухгалтерскому учету (табл. 2) .

Таблица 2. Нормативные документы, регламентирующие оценку различных активов в России

Следует отметить, что большинством нормативных документов, приведенных в табл. 2, регламентируются правила первоначальной и последующей оценки перечисленных активов. Согласно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2006, ПБУ 19/02 и ПБУ 5/01 первоначальная оценка соответствующих активов различается в зависимости от источника поступления: за плату, при взносе в уставный капитал, по договору дарения, при создании самой организацией. В табл. 3 обобщены способы определения стоимости указанных активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления.

Таблица 3.Определение стоимости активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления

Указанными в табл. 3 нормативными документами регламентируется также состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость активов, приобретаемых за плату или созданных самой организацией. В такие затраты входят:

• 1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• 2. плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
• 3. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;
• 4. таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на актив;
• 5. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением актива.

Специальные требования по включению в фактическую себестоимость указанных активов затрат по полученным займам и кредитам содержатся в ПБУ 15/08.

Так, согласно п. п. 12, 13, 23 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, должны включаться в стоимость этого актива, если по нему по правилам бухгалтерского учета начисляется амортизация.

При этом в соответствии с п. 30 ПБУ 15/08 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Кроме того, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществления предоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит к увеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.

Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон), действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производится на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Нормативные документы, перечисленные в табл. 2, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 4 систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.

Таблица 4. Последующая оценка активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств и финансовых вложений изменению не подлежит.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Кроме условий, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводится порядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств при их переоценке . Вместе с тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы :

• 1. данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• 2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• 3. сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
• 4. оценка бюро технической инвентаризации;
• 5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Если организация принимает решение о переоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должны осуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.

В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом, величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организацией способа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.

Финансовые вложения с точки зрения последующей оценки делятся на две группы:

• 1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• 2. финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений (если резерв создается) .

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения организации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческая организация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение или увеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Материально-производственные запасы в последующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетного года они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

На показатели финансовых вложений и материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияет выбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанных активов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость может определяться:

• 1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• 2. по средней первоначальной стоимости;
• 3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Фактическая себестоимость выбывающих материально-производственных запасов может определяться:

• · по себестоимости каждой единицы;
• · по средней себестоимости;
• · по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
• · по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Бухгалтерские записи, формирующие оценки перечисленных активов, приведены в табл. 5.

Таблица 5. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при оценке активов

Что касается оценки активов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности по строкам "незавершенное строительство" и "незавершенное производство", то следует отметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов, регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящее время и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценки дебиторской задолженности.

При оценке активов в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Виды оценок, применяемые для различных активов в соответствии с бухгалтерскими правилами, приведены в табл. 6.

Таблица 6. Наиболее распространенные виды оценок активов

Заметим, что в настоящее время появилась тенденция к расширению использования рыночной стоимости, которая применяется не только для оценки активов, поступивших безвозмездно, но также для определения последующей оценки финансовых вложений и учета снижения стоимости материальных ценностей.

В соответствии с ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

• Алмогорцева Н. Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад, 2008, №5 – с. 22 Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. - 176 с.

В Российской Федерации создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Документом первого, наивысшего, уровня является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете». Отдельные нормы, регулирующие бухгалтерский учет, содержатся в иных законодательных актах: Гражданском, Трудовом, Бюджетном и Налоговом кодексах Российской Федерации.

В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» определяется роль и место бухгалтерского учета в системе законодательных актов Российской Федерации, его цели и задачи, общие методы ведения и нормативного регулирования, обязанности и ответственность организаций за порядок, и состояние бухгалтерского учета и отчетности.

Второй уровень. К нормативным документам второго уровня регулирования относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета. Главное назначение таких положений - раскрыть правовые и методологические нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете». Положения представляют собой общие предписания по ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций и его организации на предприятиях и в учреждениях, правила составления, представления и публикации финансовой отчетности.

Третий уровень регулирования включает нормативные акты Правительства Российской Федерации, иных правительственных органов, устанавливающие принципиальные нормы, которые необходимо использовать при разработке положений четвертого уровня.

Четвертый уровень составляют методические указания и рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета отдельных видов имущества, обязательств, других хозяйственных операций. Рекомендации призваны помочь бухгалтеру организовать учетный процесс, составить для предприятия внутренние инструкции и другие локальные нормативные документы по ведению первичной документации, бухгалтерской регистрации и обобщению данных. Нормативные документы четвертого уровня не являются обязательными для всеобщего применения. Их назначение иное - определить правила рациональной организации бухгалтерского учета с применением прогрессивных форм и способов ведения учета для выбора каждой организацией приемлемых для нее вариантов. Документы этого уровня, которые формируются непосредственно в организациях и составляют систему внутренних норм и инструкций, отражающих специфику данной организации, предусмотрены статьей 6 Закона «О бухгалтерском учете».

Изложенная структура нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой продуманную систему нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете - обеспечить единообразный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, а также составление и представление сопоставимой и достоверной отчетности об имущественном положении, доходах и расходах организаций, необходимой третьим лицам.

Касаемо учета и оценки обязательств, можно выделить следующие нормативно-правовые акты:

• 1) Закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• 2) Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ8/2010);
• 3) Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006);
• 4) Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008).

Общий принцип, применяемый к учету и оценке обязательств, содержится в ст. 11 Федерального закона №402-ФЗ, который гласит, что обязательства подлежат инвентаризации, а оценка обязательств должна производиться автономным учреждением для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. (в ред. Приказа Минфина России от 14.02.2012 №23н).

В соответствии с ним обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В пункте 6 и 9 ПБУ 8/2010 указаны условия признания оценочного обязательства.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В пунктах 21-23 ПБУ 8/2010 отмечается особенность списания или изменение величины оценочного обязательства. В заключительной главе Положения выделяются данные, подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) регулирует особенности бухгалтерского учета имущества (активов) и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Особенности заключаются в необходимости пересчета стоимости этих объектов учета в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) указывает, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения: содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют юридическое и экономическое содержание

Так, под обязательствами понимают «взаимоотношение», в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него4. Почти такое же определение представлено в ст. 307 ГК РФ, в соответствии с которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., требовать от должника исполнения его обязанности. Вышеприведенные определения обязательств носят юридический характер.

В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. Экономическая трактовка обязательств уже юридической, так как не включает в рассматриваемую категорию обязательства по договорам, не начатым исполнением, т. е. обязательства, не создавшие реального движения средств. Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть про-даны или использованы в производстве, и при этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а совершенно бесплатный кредит. Таким образом, с экономической точки зрения обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов, а обязательства контрагентов перед организацией - как статьи его расходов1.

Итак, обязательствами организаций являются краткосрочные и долгосрочные кредиты банка, заемные средства, кредиторская задолженность, обязательства по распределению.

Так, краткосрочные ссуды организация получает на срок до одного года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды, а долгосрочные - те, которые предоставляются на срок от одного года на внедрение новой техники, организацию и расширение производства, механизацию производства и т. п.

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность одной организации перед другой организацией (кредиторами).

Заемные средства составляют полученные от сторонних организаций займы под различные обязательства, в том числе средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до одного года, называются краткосрочными, а на срок более одного года - долгосрочными.

И наконец, обязательства по распределению - это задолженности перед служащими и рабочими по заработной плате, органами социального страхования и налоговым органом по соответствующим платежам в бюджет того или иного уровня. Их появление связано с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты.

Кредиторская задолженность рассматривается как временно привлеченные со стороны средства: текущая задолженность организации другим организациям-кредиторам, таким как подрядчики - за оказанные им услуги, покупатели - за товарные ценности, а обязательства по распределению представляют собой особую группу, которая включает в себя задолженность рабочим и служащим по заработной плате, задолженность перед налоговой службой по перечислению налоговых платежей, по социальному страхованию и обеспечению. Эти обязательства образуются не извне, а путем начисления самой организацией (предприятием).

Обязательства организации представляют собой счета или долги, которые должны быть оплачены предприятием. Различают текущие и долгосрочные обязательства. К обязательствам предприятия относятся: займы, кредиты, кредиторская задолженность, обязательства по распределению валового внутреннего продукта.

Банковский кредит - кредит, предоставляемый банками в денежной форме, который имеет строго целевой и срочный характер и требует обеспечения. Банковский кредит предоставляется из собственного или привлеченного капитала и осуществляется в форме выдачи ссуд, учета векселей и др. Правовое регулирование данного вопроса регламентировано п. 1 ст. 819 ГК РФ1.

Заемные средства - это есть средства, образуемые за счет получения кредитов, выпуска и продажи облигаций, получения средств по другим видам денежных обязательств. Заемный капитал предназначается для финансирования деятельности предприятий (п. 1 ст. 807 ГК РФ)2.

Кредиторская задолженность - те денежные средства, которые временно привлечены предприятием, учреждением, организацией и подлежат возврату соответствующим физическим или юридическим лицам. Обычно кредиторскую задолженность составляют неосуществленные платежи поставщикам за отгруженные товары, неоплаченные налоги, невыплаченная начисленная заработная плата, невнесенные страховые взносы и неоплаченные долги.

Для бухгалтера источник возникновения обязательства - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для

бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учет. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки активов, при-читающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью - суммы денежных средств или суммы денежной оценки активов, причитавшихся к выплате (передаче) предприятием1.

Кредит и заем - это виды гражданско-правовых договоров, юридически оформляющих предоставление одним лицом в собственность другого лица имущества (в основном денежных средств) на условиях возврата такого же объема этого имущества и (как правило) уплаты вознаграждения за его предоставление в виде процентов2.

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам как объект отражаются на счете 66, который предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов должны учитываться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Краткосрочные займы, которые привлекаются организацией путем выпуска и размещения облигаций, отражаются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если же облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если организацией производится начисление суммы процентов, то последние должны учитываться отдельно.

А на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты же и займы, не оплаченные в установленные сроки, учитываются также обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, которыми они предоставлены.

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам отражаются на синтетическом счете 67. Этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов учитываются организацией по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В случае если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате в таком случае отображаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», а начисленные суммы процентов учитываются отдельно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Следует отметить, что характеристика отражаемого в бухгалтерском учете обязательства в рамках договора займа или кредитного договора как долгосрочного или краткосрочного устанавливается не сроком, на который получен кредит или заем, а сроком, остающимся до погашения соответствующей задолженности по договору.

Правовое регулирование вопроса учета расходов по кредитам и займам определено в приказе Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам”» (ПБУ 15/2008)1, в соответствии с которым установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных.