Начислен резерв на ремонт основных средств проводка. Ремонтируем оборудование хозспособом. Ремонт ОС хозяйственным способом

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 23

Единовременно списывать расходы на ремонт могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, большого объема ремонтных работ, предпочитают списывать такие расходы равномерно.

Избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:

по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;
использовать резерв на ремонт основных средств (ОС), образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.

В налоговом учете нет понятия "расходы будущих периодов", поэтому использовать в нем бухгалтерскую технологию списания невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом, целесообразно использовать именно метод списания ремонтных расходов за счет создаваемого резерва, в который равномерно производятся отчисления.

Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2>. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, определенная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <3> предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство. Проводка делается на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва оформляется проводками:

Д 96 - К 23 "Вспомогательное производство" - если ремонт выполняется силами вспомогательного производства;

Д 96 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций.

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств, и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а по окончании ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" в качестве прочих доходов.

Пример 1 . Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.

Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб/мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. - 1 620 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 "Основное производство" - К 96 - 150 000 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);

на момент проведения ремонта

Д 96 - К 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 1 620 000 руб. - отражены расходы на ремонт основных средств;

в конце года

Д 20 - К 96 - 180 000 руб. - отражена неиспользованная сумма резерва.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например , если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб/мес. x 6 мес.). Как поступить в этом случае? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва, должна сначала учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.

В налоговом учете затраты на ремонт ОС относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:

затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351. Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право те налогоплательщики, кто использует метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.

Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящий ремонт особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) и сложный (капитальный) ремонт - разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (Письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588).

В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:

стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (при условии что в предыдущих налоговых периодах ремонт не проводился). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Когда сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату сумма резерва остается неизрасходованной, она включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184). Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для их финансирования накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).

Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 Кодекса предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.

Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

первоначальная стоимость амортизируемых объектов ОС на начало налогового периода;
средняя сумма фактических расходов на ремонт за три предыдущих года;
график проведения обычных капитальных ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт;
график проведения особо сложных и дорогих ремонтов;
сметная стоимость ремонтных работ.

На начало налогового периода должны быть сформированы сметы на текущие капитальные ремонты. Полученная по данным сметам сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за три предыдущих года, деленной на три. Меньшая из них признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.

При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей сметной стоимости ремонта по такому объекту ОС, деленной на количество лет между ремонтами. Именно такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться. И вот почему.

Анализ ст. 324 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней идет речь о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт ОС именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.

Как следует из ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании ст. 272 Кодекса организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на сложный и дорогостоящий ремонт между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих, поэтому тем, кто к спору не готов, лучше воспользоваться способом, рекомендуемым Минфином России.

Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика - месяц, то в составе расходов он будет учитывать 1/12 предельной суммы отчислений, а если квартал, - то 1/4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонта ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для обычных капитальных ремонтов. Сумма превышения величины резерва над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 2 . Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов ОС по данным налогового учета на 1 января 2007 г. составляет 25 000 000 руб. За три года, предшествовавших созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеются график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.

Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них - 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:

(600 000 руб. : 25 000 000 руб.) x 100% = 2,4%.

Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить 50 000 руб. [(25 000 000 руб. x 2,4%) : 12 мес.].

В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объектов ОС, в связи с чем предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.

Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта - 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).

Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).

Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 руб.

Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. - 600 000 руб.) относится к прочим расходам.

Как видно, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, надо определить, выгодно ли создавать такой резерв. Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.

Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты "по факту". Если же ремонт основного средства предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

96 счет бухгалтерского учета «Резервы предстоящих расходов» используется для создания резерва запланированных расходов. Резерв позволяет равномерно распределять расходы в целях налога на прибыль. Включает в себя субсчета по резерву расходов на оплату труда, сезонных работ работ по подготовке оборудования, на ремонт ОС и др.

Счет 96 — пассивный. Создание резерва производится по Кт, списание — по Дт.

Таблица 1. Виды резервов

Субсчета 96 счета:

Создание резерва по отпускам будущего периода

Резерв на оплату отпусков создается следующим образом:

рассчитывается сумма резерва на отпуска;
исходя из суммы резерва отпуска, рассчитываются суммы резервов страховых взносов;
резерв отпусков создается ежеквартально или ежемесячно.

Способов формирования резерва существует несколько. Самый точный способ — рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации.

Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

распределить сотрудников по группам — в соответствии со счетами отнесения затрат;
для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Создание резерва по ремонту основных средств

Резерв на ремонт вычисляется на основании совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений.

Резерв по ремонту основных средств создается на 20, 44 счете и т. д.

Годовая сумма резерва не должна превышать среднее арифметическое суммы фактических ремонтов за предыдущие 3 года.

Вычислив годовую сумму, находим сумму регулярных отчислений на резерв. Если эти отчисления производятся ежемесячно, то годовая сумма делится на 12. Если один раз в квартал, то годовая сумма делится на 4.

Допустим, сумма резерва по ремонту основных средств для нашей организации определена как 150000 рублей.

Проводки по созданию резерва:

Ежемесячное списание в резерв:

Списание резервов

Списание резерва отпусков (пример)

В нашем примере был создан резерв по отпускам в размере 124900 руб (100000+22000+2900).

В течение первого месяца сумма затрат по отпускам сотрудников производственного подразделения составила 60000. Сумма взносов на пенсионное страхование по этим отпускам — 13200, страховые взносы в ФСС — 1740.

Проводки по списанию резерва отпусков

Проводки по списанию резерва по ремонту основных средств

Был произведен ремонт основного средства на сумму 56000 рублей.

Закрытие 96 счета

Нужно понимать, что суммы резервов невозможно рассчитать с абсолютной точностью. Резерв по заработной плате, например, может изменяться по таким причинам, как:

увольнение сотрудников;
изменение заработной платы;
изменения в фактическом графике отпусков и т. д.

При превышении резерва сумма «сверху» списывается за счет текущих затрат.

Если резерв израсходован не полностью, то он переносится на следующий год, либо сторнируется.

Для резерва на ремонт ОС неизрасходованный остаток может закрываться на счет 99.1 при закрытии года, если ремонт не закончен в текущем году.

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.Существует два вида таких резервов:– на оплату обычного ремонта;– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Создание резерва на обычный ремонт

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

УтверждаюРуководитель ООО «Дар»Смирнов /П.А. Смирнов/Смета затрат на ремонт на 2004 год5 января 2004 года
№ п/п	Наименование основного средства	Периодичность проведения ремонта, раз	Стоимость ремонта, руб.	Сумма расходов на ремонт, руб.(гр. 3 х гр. 4)
1	2	3	4	5
1	Транспортная линия в цехе:–замена подшипников	3	20 000	60 000
2	Помещение склада:– ремонт стеллажей	3	4000	12 000
3	Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:– замена фар	2	2000	4000
Общая сумма планируемых затрат на ремонт				76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью: Дебет 20 (23, 25, 26, 44…)Кредит 96 – сформирован резерв на ремонт основных средств.Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

Пример
На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.
В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).
В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть
25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;
25 000 + 7500 = 32 500 руб.
– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так: – рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример
Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.
За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:
– в 2001 году – 115 000 рублей;
– в 2002 году – 170 000 рублей;
– в 2003 году – 210 000 рублей.
Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.
(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.
Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.
Норматив отчислений в резерв равен:
165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.
Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.
Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:
2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.
Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:
Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года	Планируемая сумма резерва	Средняя величина фактических расходов на ремонтза 2001–2003 годы	Норматив отчислений	Величина резерва на 2004 год	Сумма ежеквартальных отчислений
2 500 000 руб.	215 000 руб.	165 000 руб.	6,6%	165 000 руб.	41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:
Дебет 44Кредит 96
– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.
– конец примера –

Использование резерва Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:Дебет 96Кредит 10 (70, 69…) – списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;Дебет 96Кредит 60 – списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:Дебет 96Кредит 91-1– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример
ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:
– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;
– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;
– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;
– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.
В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.
За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.
За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.
По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:
Дебет 96Кредит 91-1
– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.
По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:
Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

№п/п	Наименование объекта основных средств	Инвентарный номер	Способ выполнения ремонтных работ	Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период
1	Производственная линия цеха	04459	Подрядный	163 250 руб.
1.1	в том числе по элементам затрат
	прочие затраты			163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

2 Сумма фактических затрат на ремонт 163 250 3 Неиспользованная часть резерва 1750

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:– ремонт будет проводиться больше года;– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва - право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва.

Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв.

Как известно, объекты основных средств требуют ремонта - чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования).

При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида: капитальный и выборочный. В рамках первого производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго - заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации.

Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное - правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого - равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.

С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств.

Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование.

Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта - берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула:

Ежемесячная Годовая сметная стоимость ремонта

сумма отчислений = ??????????????????????????????????????????????????

Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями).

Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ.

Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 "Вспомогательные производства"), или счета учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

ООО "Витязь" предусмотрело в учетной политике по бухгалтерскому учету на 2010 г.

Создание резерва на ремонт основных средств, используемых в основной деятельности. По данным смет, предполагаемая стоимость ремонта составляет 360 000 руб. В июне 2010 г. общество отремонтировало холодильное оборудование с привлечением сторонней организации. Стоимость работ равна 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Витязь" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Ежемесячно в течение 2010 г. Отражены затраты в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (360 000 руб. / 12 мес.) 20 96 30 000 В июне 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту основных средств списана за счет накопленного резерва ((59 000 - 9000) руб.) 96 60 50 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 9 000 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 9 000

С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В течение года у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб.

Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре методом "красное сторно" будет сделана проводка Дебет 20 Кредит 96 - 40 000 руб.

В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов.

ООО "Восторг" запланировало в 2010 г. провести текущий ремонт 10 номеров гостиницы, находящейся на балансе общества. На ремонт каждого номера общество зарезервировало в бухгалтерском учете по 20 400 руб. К октябрю 2010 г. общество отремонтировало 8 номеров. Ремонт осуществила сторонняя организация за 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Ремонт оставшихся номеров гостиницы был начат в декабре 2010 г. и закончен в январе 2011 г. Его стоимость составила 44 840 руб., в том числе НДС - 6840 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Восторг" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Ежемесячно в течение 2010 г. Отражены затраты в виде отчислений в резерв на ремонт номеров гостиницы (20 400 руб. х 10 / 12 мес.) 20 96 17 000 В октябре 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту 8 номеров списана за счет накопленного резерва ((177 000 - 27 000) руб.) 96 60 150 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 27 000 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 27 000 В декабре 2010 г. Сторно

Отражена сумма излишне зарезервированных средств на ремонт 8 номеров (20 400 руб. х 8 - 150 000 руб.) 20 96 (13 200) В январе 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту 2 номеров списана за счет накопленного резерва ((44 840 - 6 840) руб.) 96 60 38 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 6 840 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 6 840 Остаток резерва включен в состав прочих доходов (20 400 руб. х 2 - 38 000 руб.) 96 91-1 2 800

В п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования N 420 приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т.д.) - за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва - недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.

Ремонт бывает двух видов:

Текущий;
Капитальный.

При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.

Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.

Общая схема отнесения затрат:

Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».

Резерв на ремонт ОС

Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.

Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки

В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.

В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:

Ремонт ОС хозяйственным способом

ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.

Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:

При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».

Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.

Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:

* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.

Ремонт ОС подрядным способом

ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.

Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:

При ремонте за счет резерва.

Статьи по теме